GAYRİ MADDİ HAKLARDA TRANSFER FİYATLANDIRMASI
Dr. Metin DURAN
GİRİŞ
Gayri maddi varlık terimi, genellikle patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım, ya da model gibi, sınai varlıkların kullanımına ilişkin hakları içermektedir. Terim aynı zamanda, edebi ve sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile know-how ve ticari sırlar gibi fikri mülkiyet haklarını da kapsamaktadır. Pazarlama faaliyetleri de dâhil olmak üzere, işletmelerin ticari faaliyetleri ile ilişkilendirilen gayri maddi varlık niteliğindeki ticari haklar, reel olarak önemli bir değere sahip olabilmektedirler.
İlişkili kişiler arasında yapılan gayri maddi varlıklara ilişkin işlemlerin değerlendirilmeleri maddi varlıklara nazaran bazı zorluklar içermektedir. Bu nedenle bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırmasının özel bir önem taşıdığı söylenebilir.
Bu yazıda, ticari faaliyetlerde kullanılan gayri maddi varlıklarla ilgili işlemlerde transfer fiyatlamasının belirlenmesinde emsallere uygunluk ilkesi uyarınca uygulanabilecek olan yöntemler OECD rehberindeki düzenlemeler ve yerel ve uluslararası mevzuatlar ve uygulamalar esas alınarak açıklanmaya çalışılacaktır.
1. Gayri Maddi Varlıklar Nelerden Oluşmaktadır
1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğine göre gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
Yukarıda yer verilen 1 seri nolu tebliğde kapsamı belirtilen gayri maddi varlık kavramının kapsamı ile ilgili benzer düzenlemeler OECD Rehberinde de yer almaktadır. Dolayısıyla gayri maddi varlıkların kapsamı ya da içeriği bakımından Türk mevzuatı OECD rehberi ile benzerlik göstermektedir.
OECD rehberine ve 1 Seri numaralı TFGT’de gayri maddi varlıkların ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki ana grupta toplandığını görmekteyiz. OECD Rehberinde ticari gayri maddi varlıklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi varlıklar konusunda oldukça detaylı açıklamalara ver örneklere yer verilmiştir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.
Buna karşın ABD mevzuatında içerik olarak benzerlikler taşımakla beraber gayri maddi varlıklarda transfer fiyatlandırması ile ilgili bir takım farklılıklar bulunduğunu da söyleyebiliriz. Aşağıda bu iki sınıflandırmayı biraz daha detaylı inceleyeceğiz.
1.1. OECD Rehberine Göre Gayri Maddi Varlıkların Sınıflandırılması:
OECD Rehberinde gayri maddi haklar genel olarak ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olarak ikili bir ayırıma tabi tutulmuştur. Ticari gayri maddi haklar genel olarak, bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sunulmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin sürdürülmesinde kullanılan (ör. bilgisayar yazılım programları gibi), ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi haklar olarak ifade edilmektedir. Buna karşın pazarlama amaçlı gayri maddi haklar, nispeten daha farklı bir niteliğe sahip ticari gayri maddi haklardan oluşmakta olup ticari gayri maddi hakların dışındaki diğer gayri maddi haklar, pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olarak sınıflandırılmıştır
Ticari gayri maddi haklar genellikle risk ve maliyet içeren araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) faaliyetleri sonucu elde edilen haklarıdır. Bu tür hakları geliştiren taraf genellikle bu faaliyetlere ilişkin olarak katlandığı maliyetleri geri kazanmaya ve ürün satışları, hizmet sözleşmeleri ya da lisans anlaşmaları yoluyla bu tür faaliyetlerinden bir getiri elde etmeyi amaçlar. Geliştirici, araştırma faaliyetini kendi adına sürdürebilir; diğer bir deyişle geliştirici, araştırma ve geliştirme faaliyetini, lehdar tarafın ya da tarafların, araştırma sonucu ortaya çıkacak olan gayri maddi varlığın hukuki ve ekonomik mülkiyetini ellerine geçirecekleri bir araştırma sözleşmesi düzenlemesi çerçevesinde uygulayabilir. Bunun yanında geliştirici gerek kendisi tarafından ve gerekse diğer grup üyeleri ile birlikte, anlaşmaya dahil olan tarafların üstlenecekleri ortak faaliyetler sonucu üretilecek olan gayri maddi varlığın ekonomik mülkiyetini birlikte paylaşacakları bir anlaşma çerçevesinde, bir grup halinde karşılıklı lisanslama yapabilir.
OECD Rehberine göre pazarlama amaçlı gayri maddi haklar kapsamında, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip kendine özgü isimler, semboller ya da resimler de yer almaktadır.
Bazı ticari amaçlı gayri maddi haklar (ör. ticari markalar) ilgili ülke yasaları uyarınca koruma altına alınabilir ve o ürün ya da hizmetlerde münhasıran hak sahibinin iznine tabi bir biçimde kullanılabilmektedir.
Know how ve ticari sırlar gibi fikri mülkiyet hakları, gayri maddi varlık, ya da pazarlama amaçlı gayri maddi varlık niteliğinde olabilmektedir. Know-how ve ticari sırlar, ticari bir faaliyetin sürdürülmesine ya da geliştirilmesine yardımcı olan, ancak bir patent ya da bir ticari marka gibi tescilli bir biçimde koruma altına alınmamış olan fikri mülkiyet haklarına tabi bilgilerdir.
Bütün araştırma ve geliştirme giderleri mutlaka değerli bir ticari gayri maddi varlığın üretimi ile sonuçlanmadığı gibi, tüm pazarlama faaliyetleri de bir pazarlama amaçlı gayri maddi hakkın ortaya çıkması ile sonuçlanmaz. Belirli bir harcamanın ticari bir varlığın oluşumunda ne ölçüde başarılı olduğu konusunda bir değerlendirme yapmak ve o varlığın belirli bir yıl içinde yarattığı ekonomik etkinin tam olarak değerinin hesaplanması bazı durumlarda oldukça zor olabilmektedir. Bazı durumlarda, pazarlama faaliyetlerine ilişkin giderler ile ticari faaliyetlere ilişkin olarak katlanılan araştırma ve geliştirme giderlerinin, ilişkili mal ve hizmetler karşılığında belirli bir ücret tahsil edilerek geri alınması yoluna gidilebilir; diğer bazı durumlarda ise, bir royalti bedelinin ayrıca tahsil edilmesi ya da her iki uygulamanın birlikte gerçekleşmesi yoluyla bir gayri maddi varlık üretilebilir. Bunun sonucunda gayri maddi varlıkların transferinde uygulanan fiyatın emsallere uygunluğunu tespit etmek de buna göre farklılık arz edecektir.
1.2. ABD Federal Mevzuatına Göre Gayri Maddi Varlıkların Kapsamı:
Gayri maddi varlıkların içeriği ile ilgili OECD’nin yukarıda yer verilen açıklamalarına ilaveten bir fikir vermesi açısından transfer fiyatlandırması alanında dünyanın önde gelen ülkelerinden birisi olan ABD’deki düzenlemelere bakmakta fayda bulunmaktadır. ABD transfer fiyatlandırması mevzuatına göre gayri maddi varlıklar aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır.
-Patentler, buluşlar, formüller, süreçler, dizaynlar, desenler ya da know how,
-Telif hakkı, edebi, müziksel ya da sanatsal eserler,
-Ticari marka, ticaret ünvanı, ya da marka,
-Franchise, lisans ya da kontratlar,
-Metot, program, sistem, prosedür, müşteri listesi ve teknik veri ve diğer benzer ürünler.
-Transfer fiyatlandırması bakımından, değerini fiziki yapısından değil fakat entellektüel içeriğinden ve/veya diğer gayri maddi varlıklarından alan ve yukarıdaki ürünlere benzeyen ürünler de gayri maddi varlık olarak kabul edilir.
2. Emsallere Uygunluk İlkesinin Uygulanması:
2.1. Genel Olarak:
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanışı ile ilgili olarak maddi varlıklar ya da hizmetler için geçerli olan ilkeler genel olarak ilişkili kişiler arasında yapılan gayri maddi haklara ilişkin işlemlerde emsal değerin belirlenmesinde de geçerlidir. Bunun yanında, bu ilkeyi gayri maddi haklarla ilgili ilişkili işlemlere uygulanması; gayri maddi varlıkların emsal değer arayışını zorlaştıran ve kimi durumda da, işlemin gerçekleştiği tarih itibarıyla söz konusu gayri maddi varlığın değerinin belirlenmesini güçleştiren bir niteliğinin bulunmasından dolayı, bazı durumlarda çok güç olabilmektedir. Bunun yanında bazı durumlarda ilişkili kişiler arasındaki ilişkilerin niteliğinden dolayı, hukuki nedenlerle ilişkili kuruluşların bir işlemi, ilişkisiz kişilerin tasarladıklarından tamamen farklı bir biçimde yapılandırmaları da söz konusu olabilmektedir.
Gayri maddi varlıklar için emsal fiyatların tespit edilmesinde, karşılaştırılabilirliğin sağlanabilmesi için, gayri maddi varlığı gerek devreden, gerekse devralan tarafın bakış açılarının dikkate alınması gerekir. Devreden taraf bakımından emsallere uygunluk ilkesinin, karşılaştırılabilir nitelikteki bir ilişkisiz kişinin karşılığında söz konusu varlığı devretmeye hazır olacağı fiyatı dikkate alması gerekmektedir. Devralan tarafın bakış açısından ise, karşılaştırılabilir nitelikteki bağımsız bir işletme, kendi ticari faaliyeti açısından devir konusu varlığın değerine ve yararlılığına bağlı olarak, söz konusu fiyatı ödemeye hazır olabilir ya da olmayabilir. Devralan taraf, gayri maddi varlığı kullanması karşılığında makul ölçülerde elde etmeyi beklediği menfaatin diğer reel seçenekler de dikkate alındığında tatmin edici olması durumunda, genellikle lisans ücretini ödemeye hazır olacaktır. Lisansın belirli birtakım yatırımları gerektirdiği, ya da lisansı kullanmanın bazı harcamaları gerektireceği de göz önüne alındığında; ilişkisiz bir kişinin, ilave yatırımlardan ve yapılması muhtemel diğer harcamalardan elde edilmesi beklenen menfaatler dikkate alındığında belirtilen tutar üzerinden bir lisans ücreti ödemeye hazır olup olmayacağının belirlenmesi gerekir.
2.2. Gayri Maddi Varlıkların Devir Yöntemleri:
Gayri maddi varlıkların devrine ilişkin koşullar, bir gayri maddi varlığın satışına ilişkin olabileceği gibi, daha yaygın olarak, bir lisans anlaşması ile gayri maddi varlığa ilişkin haklar karşılığında belirli bir royalti ödenmesi biçiminde de yapılandırılmaktadır. Bir royalti normal olarak, kullanıcının gerçekleştireceği üretim sonuçları, satış, ya da daha ender durumlarda kar baz alınarak hesaplanan ve düzenli bir biçimde ödenen bir tutar şeklinde tanımlanabilir. Royalti bedelinin lisans alanın randımanı ya da satışları üzerinden saptandığı durumlarda uygulanan royalti oranı, lisans alanın elde ettiği ciroya göre değişebilmektedir. Ayrıca bazı durumlarda, mevcut gerçeklerde ve koşullarda ortaya çıkan değişiklikler (ör. geliştirilen yeni dizaynlar, hak sahibinin ticari markasına yönelik reklam faaliyetlerinin daha da artırılması) royalti ücretinin ödenmesine ilişkin koşulların yeniden gözden geçirilmesi ile sonuçlanabilmektedir.
Gayri maddi varlığın kullanımı karşılığında ödenen ücret, örneğin, bir kuruluşun diğer bir kuruluşa yarı mamul mallar satması ve aynı anda da bu malların işlenmesinde kendi tecrübesini alıcının hizmetine sunması gibi bir durumda, malların satış bedeline dâhil edilebilmektedir. Mallarla ilgili transfer fiyatının bir lisans bedelini de içerip içermeyeceği ve bunun sonucu olarak da, royalti olarak ödenen ilave tutarların normal koşullarda alıcının mukimi olduğu ülke tarafından reddedilip reddedilmeyeceği, büyük ölçüde her satış işleminin kendine özgü koşullarına bağlı olarak değişebilmektedir. Bazı durumlarda gayri maddi varlıkların, patent hakları, ticari markalar, ticari sırlar ve know-how da dahil olmak üzere paket halinde toplanmaları gerekir. Örneğin bir kuruluş, sahip olduğu tüm sınai ve fikri mülkiyet hakları için bir tek lisans verebilir. İşlemin emsallere uygunluğunu doğrulayabilmek üzere, paketi oluşturan parçaların ayrı ayrı ele alınmaları gerekebilir. Ayrıca, geliştiricinin transfer işlemi ile ilgili olarak sağlayacağı teknik yardım ve personel eğitimi gibi hizmetlerin değerinin de dikkate alınması gerekir. Benzer bir biçimde, lisans alan tarafından lisans verene ürün ya da süreç geliştirme biçiminde sağlanan menfaatlerin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu açıdan, know-how’ın sunulmasında kullanılan çeşitli yöntemlerin ayrıştırılması önem taşımaktadır. Herhangi bir ülkede imzalanan bir know-how sözleşmesi ile bir hizmet sözleşmesi, o ülkenin iç mevzuatı ve diğer ülkelerle imzalamış olduğu vergi anlaşmaları uyarınca farklı işlemlere tabi olabilmektedir .
3. Emsal Bedelin Hesaplanması ve Uygulanabilecek Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri:
3.1. Emsallere Uygunluk İlkesinin Uygulanması:
Emsallere uygunluk ilkesinin gayri maddi varlıklarla ilgili kontrol edilen işlemlere uygulanmasında, ilişkili ve ilişkisiz işlemlerin karşılaştırılabilirliğine ilişkin bazı unsurların dikkate alınması gerekir. Genel olarak gerek 1 seri numaralı TFGT de belirtilen karşılaştırılabilirlik ile ilgili unsurlar gayri maddi varlıklar için de geçerlidir. Ancak gayri maddi varlıkların özelliğinden dolayı ilave bazı unsurların da göz önünde bulundurulması gerekebilmektedir. Bu unsurlar genel olarak:, gayri maddi varlıktan elde edilmesi beklenen menfaat ,gayri maddi hakların geçerli olduğu bölgede yer alan sınırlamalar; transfer edilen haklar aracılığıyla imal edilen mallar üzerinde uygulanan ihracat kısıtlamaları; işlem konusu hakların nitelikleri; gerçekleştirilen sermaye yatırımları, kuruluş giderleri ve piyasada gerçekleştirilmesi gereken geliştirme çalışmaları; lisans alanın dağıtım şebekesinin alt-lisanslar yolu ile bölüştürülmesine yönelik olanaklar ve lisans alanın, varlığın lisans veren tarafından geliştirilmesi durumunda bu faaliyete katılma hakkının bulunup bulunmamasıdır. Örneğin işlem konusu gayri maddi varlığın bir patent olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizinin söz konusu patentin ve ilgili ülkenin patent yasaları uyarınca sağlanan korumanın süresini dikkate alması ve tarihi geçmiş patentlerin yerine yeni patent edinme sürecinin süratlendirildiğini ve bu nedenle de, ilgili gayri maddi hak üzerindeki etkin koruma süresinin önemli ölçüde uzatılabileceğini göz önünde bulundurması gerekir. Bu bağlamda, yalnızca yasal koruma süresi değil, aynı zamanda patentlerin ne kadar süre boyunca ekonomik değerlerini koruyacakları hususu da önem taşımaktadır. Patentlere ilişkin diğer unsurlar arasında, gayri maddi varlığın kullanıldığı üretim süreci ve sürecin nihai ürünün değerine sağladığı katkı da yer almaktadır. Ayrıca, gayri maddi varlıklarla ilgili işlemlerde (kullanılan varlıklar ve üstlenilen riskler de dahil) yerine getirilen işlevler üzerinde bir analiz uygulandığında, dikkate alınan risklerin, son yıllarda önemi giderek artan ürün ve çevre sorumluluğunu da kapsaması gerekir.
3.2. Gayri Maddi Varlıklar ile İlgili İşlemlerde Uygulanan Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri:
1 seri nolu TFGT nin 10.2 nolu bölümünde ise gayri maddi varlıklara ilişkin işlemlerde uygulanacak yöntemlere ilişin özel açıklamalar yer almaktadır. Buna göre:
Bir gayri maddi hakkın satışı ya da lisanslanması işlemlerine yönelik olarak emsallere uygun bedel tespit edilirken karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilir. Bu yönteme göre, aynı gayri maddi hakkın sahibi, benzer bir gayri maddi hakkın karşılaştırılabilir şartlarda ilişkisiz kuruluşlara hangi fiyattan transfer edildiğini veya lisans hakkının verildiğini belirleyebiliyorsa, bu fiyat ya da bedel emsallere uygun fiyat/bedel olarak kullanılabilecektir. Bu ifadeden maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında alım satımında olduğu gibi gayri maddi varlıklara ilgili olarak da karşılaştırılabilir fiyat yönteminin tebliğe göre öncelikle uygulanması gerektiği şeklinde bir anlam çıkarmak mümkündür.
3.2.1. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi:
1 seri nolu tebliğde yer alan açıklamalara benzer açıklamalar OECD rehberinde de yer almaktadır. Buna gröe gayri maddi hakkın satışı ya da lisanslanmasında emsal değerin belirlenişinde, aynı varlık sahibinin karşılaştırılabilir koşullarda bağımsız kuruluşlara devrettiği ya da lisansladığı gayri maddi hakların bulunması durumunda, Karşılaştırılabilir Fiyat yöntemi uygulanabilir.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir.
Aynı sektörde faaliyet gösteren ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerde tahsil edilen ücret, bu türde bir bilginin mevcut olduğu ve bir fiyatlama aralığının belirlenmesinin uygun olduğu durumlarda referans olarak alınabilmektedir. İlişkili olmayan taraflara sunulan teklifler, ya da birbiriyle rekabet halindeki lisans alanlara yönelik ihaleler de dikkate alınabilmektedir.
Gerek OECD Rehberi gerekse Türk mevzuatı Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi teorik olarak en ideal yöntem olarak kabul etmekle beraber bu yöntemin uygulanmasında bazı unsurların bir arada bulunması gerekmektedir. İlişkisiz bir işlemin emsal alınabilmesi bulunması gereken koşullar aşağıdaki gibi özetlenebilir.
1.Emsal nitelikte bir gayri maddi varlık: İlişkisiz kişiler arasında yapılan bir gayri maddi varlık transferinin emsal olarak alınabilmesi için iki işlemdeki gayri maddi varlığın,
i) Aynı genel sektör ya da pazarda kullanılan ürünler ya da süreçlerle ilgili olması,
ii) Benzer kar potansiyeline sahip olması gerekir.
2. Karşılaştırılabilir Durumlar: Gayri maddi varlıklarla ilgili olarak ilişkisiz bir işlemin emsal olarak alınabilmesi için karşılaştırılabilirlikle ilgili genel unsurların yanında aşağıdaki huşuların da bulunması gerekmektedir.
i) İşlemin koşulları; gayrimaddi varlığın bünyesindeki haklar (münhasır ya da münhasır olmayan) , bölgesel ya da süre ile ilgili sınırlamalar,
ii) Gayri maddi varlığın oluşması için bulunduğu süreç ( yasal izinlerin alınıp alınmadığı, lisansın alınıp alınmadığı gibi)
iii) Güncelleştirme, yenileme ya da modifikasyon haklarının bulunup bulunmaması,
iv) Gayri maddi varlığın kendine münhasır olması ve bu özelliğinin ne kadarlık bir süreyi kapsadığı,
v) Lisansın ya da sözleşmenin ne kadarlık bir süre daha geçerli olduğu ve herhangi bir yenileme ya da sonlandırma hakkının bulunup bulunmadığı,
vi) Her hangi bir ekonomik ya da ürün riskinin bulunup bulunmadığı,
vii) Gayri maddi varlık transferinin tarafları arasında hali hazırda her hangi bir iş ilişkisinin bulunup bulunmaması,
viii) Taraflar arasında üstlenilen fonksiyonlar.
Yukarıdaki unsurlara ilaveten karşılaştırma analizinin sonuçlarının güvenirliği kullanılan verilerin güvenirliğine ve yapılan varsayımların doğruluğuna bağlı olacağını da göz önünde bulundurmak gerekmektedir.
3.2.2. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi:
OECD Rehberine göre İlişkili kuruluşun söz konusu gayri maddi varlığı alt-lisans yoluyla üçüncü şahıslara devrettiği durumlarda, kontrol edilen işlemin koşullarını analiz etmek üzere bir tür yeniden satış yönteminin uygulanması mümkün olabilmektedir. Ancak uygulamada gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında alım satımında ya da kiralanmasında yeniden satış fiyatı yöntemi çok yaygın olarak uygulanmadığı söylenebilir.
3.2.3. Kar Bölüşüm Yöntemi:
Yüksek değere sahip gayri maddi varlıkların bulunması durumunda, karşılaştırılabilir ilişkisiz işlemleri bulmak zor olabilir. Bu nedenle, özellikle işlemde yer alan her iki tarafın değerli gayri maddi varlıklara, ya da işlemi potansiyel rakiplerin işlemlerinden ayıran benzersiz varlıklara sahip olmaları durumunda, geleneksel işlem yönteminin ya da işleme dayalı net marj yönteminin uygulanması zor olabilmektedir. Böyle durumlarda, uygulanışında bazı sorunların ortaya çıkabilme olasılığının bulunmasına rağmen, kar bölüşüm yöntemi uygulanabilir.
Gayri maddi varlıkların yer aldığı bir işlemde uygulanan fiyatların emsallere uygun olup olmadığının belirlenmesinde, söz konusu gayri maddi hakkın geliştirilmesi ya da idamesi ile ilgili olarak katlanılan giderlerin tutarı, niteliği ve sıklığı, özellikle kar bölüşüm yönteminin kullanıldığı durumlarda işlemde yer alan tüm tarafların sağladıkları katkıların karşılaştırılabilirliklerinin ya da olası göreceli değerlerinin belirlenmesinde yardımcı birer veri olarak kullanılabilirler. Bununla birlikte, katlanılan maliyetler ve değer arasında doğrudan bir bağlantı bulunmamaktadır. Gayri maddi varlığın emsal piyasa değerinin, genellikle varlığın geliştirilmesi ve idamesiyle ilgili olarak katlanılan giderler bazında ölçülmesi mümkün olmamaktadır. Bunun nedenlerinden biri, patent ya da know how gibi gayri maddi varlıkların oldukça uzun zaman ve yüksek maliyet gerektiren Araştırma ve Geliştirme faaliyetleri sonucunda geliştirilmiş olmalarıdır
3.2.4. İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi (İDNKM):
İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi; mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
OECD transfer fiyatlandırması rehberi gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında transferinde uygulanabilen yöntemler arasında saymaktadır. Ancak bu yöntemin özellikle gayri maddi haklarla ilgili emsal fiyat tespitinde sıklıkla uygulanmadığı görülmektedir.
3.2.5. Mükellefçe Belirlenen Yöntem:
1 seri nolu TFGT ne gore emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemleri ve kar bazlı yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecekleri belirtilmiştir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur. Bu nedenle işletmeler yukarıdaki yöntemleri kullanma imkânı bulamazlarsa kendi belirleyecekleri bir yöntemi de kullanabilirler. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur. Bunun yanında fiyat tespit yöntemi için dokümantasyona gerekli önemin verilmesi gerektiğini de belirtmekte fayda bulunmaktadır.
4. Gayri maddi varlıkların transferinin Gümrük Vergisi Karşısındaki Durumu:
4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanunun 27’nci maddesine göre bir mal için ödenen roylati ve lisans ödemlerinin gümrük kıymetine esas değer hesaplanırken dikkate alınması gerekmektedir. Bu nedenle malın değerine dahil olan lisans ve royalti bedellerinin gümrük kıymetine dahil edilmesi ve gümrük vergisinin bu değer üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
SONUÇ:
Bu yazıda gayri maddi varlıkların ilişkili kişiler arasında alım satım ve kiralanması işlemlerinin transfer fiyatlandırması mevzuatı karşısındaki durumu incelenmiştir. Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bir gayri maddi varlığın ilişkili kişiler arasındaki alış verişinde emsallere uygun değerini tespit etmek işlemin niteliğinden kaynaklanan nedenlerle bir takım güçlükler arzetmektedir. Bu nedenle zaman zaman vergi idareleri ile mükellefler arasında ihtilafların çıkması söz konusu olabilmektedir. Bu tür sorunların ortaya çıkmaması için ya da daha az yaşanması için gayri maddi varlıkların transferleri ile ilgili koşulların anlaşmalarla açık ve detaylı olarak ortaya konulması ve detaylı emsal çalışmaları ve belgelendirme yapılması büyük önem arz etmektedir.
2012 Yılında Uygulanacak Peşin Fiyat Anlaşmaları Başvuru ve Yenileme Harçları Belirlendi.
Harçlar Kanununun mükerrer 138 inci maddesine göre: “… Her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan maktu harçlar (maktu ve nispi harçların asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır.”
Buna göre, Harçlar Kanuna bağlı tarifelerde yer alan maktu harçlar yeniden değerleme oranında artırılmıştır. Artırılan bu tutarlar 1.1.2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 65 Seri No.lu Tebliğ ekindeki tarifelerde gösterilmiştir
Harçlar Kanununa ekli (8) sayılı tarifede 2012 yılında uygulanacak Peşin Fiyat Anlaşmaları Başvuru ve Yenileme harçları aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:
Başvuru harcı 38.147,30
Yenileme harcı 30.517,75
The First Bilateral APA has signed by Turkish Revenue Administration (TRA)
Accoring to Turkish Revenue Administration (TRA) website (www.gib.gov.tr) first bilateral APA signed by TRA on July 15th 2011. However the announcement does not provide any detail about the APA. You can reach the announcement from below link. http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/BasinBultenleri/15072011basinduyurusu2.htm
The new transfer pricing audit division is being established.
The new transfer pricing audit division is being established.
The four tax audit divisions merged and the new tax audit division has been established according government decree published at official gazette dated July 10th 2011. According to government decree numbered 646 the new tax audit division has 4 sub divisions. One of them is called thin capitalization, transfer pricing and foreign incomes audit group.
The Revenue administration has been requesting transfer pricing documentation from large corporations.
The Turkish Revenue administration (TRA) has been requesting especially 2008 and 2009 documentation from large corporations’ tax office members (LCTO) since beginning of 2011. The large corporations tax office members are the largest corporations located in Istanbul. Currently about 700 taxpayers are the member of The LCTO. The TRA is being little flexible about deadline for submitting the documentation. But the mentioned tax payers should be ready to submit these years documentations if still have not been asked.